FICHA TEMÁTICA N° VII

FICHA TÉCNICA DE UNIDAD VII: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.

1) Análisis de su contenido.

El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados.

2) Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Caracterización y naturaleza (distintas teorías).

Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a él constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado. Para algunos, esta última expresión denota la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio, que es la relación jurídico-tributaria (“rapporto giuridico d'imposta”, al decir de Giannini).
Otra parte de la doctrina distingue: 1) la obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual también suele llamar “relación jurídica tributaria principal”, que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2) las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están regladas en el derecho tributario formal o administrativo. A esta última posición nos adherimos.

- Elementos.

Los elementos de la obligación jurídica tributaria son los sujetos y el objeto.
Los sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión, es decir, del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos pasivos (responsables por deuda propia —que incluyen a los contribuyentes o deudores principales, herederos y legatarios—, responsables solidarios, responsables sustitutos. Los agentes de retención y de percepción pueden tener responsabilidad solidaria o sustitutiva).
El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar.

Fuente de la obligación tributaria.

La fuente de la obligación tributaria está constituida por la ley, salvo que las cuestiones estén reguladas por tratados internacionales, ya que éstos tienen jerarquía superior a las leyes, a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN.

3) Hecho imponible: concepto.

Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes (exenciones y desgravaciones o beneficios tributarios).

- Aspectos material, personal, espacial y temporal.
El hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos: a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la “realización” del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la “realización” del hecho imponible (aspecto espacial).

Distintos tipos.

Conforme a su dinámica, se distinguen en instantáneos y periódicos. En los primeros, el hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsión de la norma. A cada repetición del mismo hecho se configura otro hecho imponible autónomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles. Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos imponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico (v.gr., IG). En los impuestos periódicos con hecho imponible instantáneo, el legislador tiene por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a una ficción jurídica —v.gr., pese a que el capital o patrimonio gravado durante determinado período está sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley sólo le interesa un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo expresamente, como hace con el IBP, que computa el 31 de diciembre de cada año (art. 16 de la ley de IBP)—.
Según el proceso de formación, los h.i. son complexivos (complejos), instantáneos y continuados.
Conforme a su estructura, los hechos imponibles son clasificados como simples o complejos.

4) Exenciones y beneficios tributarios.

Las exenciones y los beneficios (en el sentido de desgravaciones) tributarios consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago.

5) Sujeto activo de la obligación tributaria.

Es el Estado, en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades, gobierno local de la ciudad de Buenos Aires, entes parafiscales; en su caso, un ente supranacional, como la ex CECA (Comunicad Económica del Carbón y del Acero) en la Unión Europea.


6) Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación.

Giuliani Fonrouge —en posición que compartimos— conceptúa al sujeto pasivo de la obligación tributaria como “la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero”.
En el orden nacional, son sujetos pasivos: los responsables por deuda propia (que incluyen los contribuyentes, herederos y legatarios), los responsables solidarios y los sustitutos.
La obligación del contribuyente es a título propio, y se dan por el art. 5º de la ley 11.683 (a diferencia de otras legislaciones) estas dos características: 1) a su respecto se configuró el hecho imponible; 2) deben cumplir, asimismo, con el mandato de pago tributario.
Responsables del cumplimiento de deuda ajena (art. 6° de la ley 11.683).
Responsables solidarios (art. 8° de la ley 11.683).
Responsables por los subordinados (art. 9° de la ley 11.683).

Capacidad jurídica tributaria.

Aptitud jurídica para la sujeción pasiva de la obligación tributaria. Se diferencia de la capacidad contributiva, en tanto ésta constituye la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado conforme a una valoración de tipo político, siempre que no se aparte de las pautas de la razonabilidad.

Solidaridad.

Puede darse entre contribuyentes (en cuyo caso no necesita disposiciones expresas que la establezcan; v.gr., los condóminos de un inmueble frente al impuesto inmobiliario o la contribución de mejoras), entre contribuyentes y responsables por deuda ajena que estén comprendidos dentro de las normas que expresamente prevean la solidaridad (v.gr., art. 8º de la ley 11.683), y entre responsables solidarios entre sí.

Resarcimiento.

La acción de resarcimiento es aquella que deduce el responsable solidario o sustituto, o tercero que efectivizó el tributo, respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el contribuyente que pagó en mayor medida que la que le correspondía con relación a los otros contribuyentes coobligados.

Domicilio.

En general, tanto en el caso de las personas jurídicas, como en el de las personas físicas, como domicilio fiscal prevalece el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva.
Posibilidad de domicilio alternativo y de domicilio electrónico.

7) Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo.

El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen (capital o renta), o la presunción de riqueza (consumo), esto es, la base económica sobre la cual el legislador estima la capacidad contributiva. Constituye el presupuesto o antecedente de la obligación.

- Elemento cuantificante de la obligación tributaria. Importes tributarios fijos y variables.

Se llama importe tributario a “la cantidad que el Fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible”. Puede ser fijo (la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en la norma; v.gr., la tasa judicial para cuestiones que no pueden ser objeto de apreciación pecuniaria, del art. 6º de la ley 23.898; el antiguo impuesto de capitación) o variable (la cuantía no se consigna en el mandato de pago de la norma, y son necesarios otros elementos dimensionantes).

8) Causa de la obligación tributaria: distintas teorías.

Éste es un elemento muy controvertido. Algunos entienden que sin la “causa” carecería de validez la obligación tributaria, aunque a esta palabra le han dado disímiles acepciones. Otros niegan trascendencia a este aspecto, sosteniendo que introducirla implica una confusión de conceptos. En esta última posición nos enrolamos; preferimos llamar a las cosas por su nombre, ya que el empleo de la “causa”, en derecho tributario, conduce a oscurecer conceptos, por los distintos significados a ella atribuidos, al haberla utilizado como sinónimo de “presupuesto de hecho”, “ratio legis”, “Constitución”, etcétera.

9) Anticipos: concepto, determinación, extinción.

Pueden definirse como las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuración del hecho imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual.
El responsable es, en principio, quien autodetermina el quantum de los anticipos, volcándolo en los comprobantes de depósito o de ingresos de fondos por vía electrónica como Internet. La falta de esa autodeterminación autoriza a que la AFIP-DGI fije sus importes. Conforme al art. 12 de la ley 11.683, la AFIP puede liquidar anticipos mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo.
Al producirse el vencimiento establecido en el citado art. 21, cesa la función que los anticipos cumplen en el sistema tributario, ya que en esa oportunidad nace el derecho del Fisco a percibir el tributo, sin perjuicio de los intereses que según la jurisprudencia de la Corte Sup. —ver: 13/12/1984, “Repartidores de Kerosene de YPF de Córdoba SRL”, Fallos 306:1970— pudieran haberse devengado por la falta de pago en término de los referidos pagos a cuenta.

Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta. Jurisprudencia.

Pago provisorio de impuestos vencidos
Se trata de un pago a cuenta que se exige luego de ocurrido el vencimiento general para el pago del impuesto, a diferencia de los anticipos, cuya exigibilidad opera antes de ese vencimiento general.

Retenciones

El art. 22 de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no es una ley superior a otras leyes) y cuando la AFIP, “por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción”