FICHA TEMÁTICA N° VII

FICHA TÉCNICA DE UNIDAD VII: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.

1) Análisis de su contenido.

El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados.

2) Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Caracterización y naturaleza (distintas teorías).

Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a él constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado. Para algunos, esta última expresión denota la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio, que es la relación jurídico-tributaria (“rapporto giuridico d'imposta”, al decir de Giannini).
Otra parte de la doctrina distingue: 1) la obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual también suele llamar “relación jurídica tributaria principal”, que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2) las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están regladas en el derecho tributario formal o administrativo. A esta última posición nos adherimos.

- Elementos.

Los elementos de la obligación jurídica tributaria son los sujetos y el objeto.
Los sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión, es decir, del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos pasivos (responsables por deuda propia —que incluyen a los contribuyentes o deudores principales, herederos y legatarios—, responsables solidarios, responsables sustitutos. Los agentes de retención y de percepción pueden tener responsabilidad solidaria o sustitutiva).
El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar.

Fuente de la obligación tributaria.

La fuente de la obligación tributaria está constituida por la ley, salvo que las cuestiones estén reguladas por tratados internacionales, ya que éstos tienen jerarquía superior a las leyes, a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN.

3) Hecho imponible: concepto.

Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes (exenciones y desgravaciones o beneficios tributarios).

- Aspectos material, personal, espacial y temporal.
El hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos: a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la “realización” del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la “realización” del hecho imponible (aspecto espacial).

Distintos tipos.

Conforme a su dinámica, se distinguen en instantáneos y periódicos. En los primeros, el hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsión de la norma. A cada repetición del mismo hecho se configura otro hecho imponible autónomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles. Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos imponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan a la finalización del ejercicio económico (v.gr., IG). En los impuestos periódicos con hecho imponible instantáneo, el legislador tiene por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a una ficción jurídica —v.gr., pese a que el capital o patrimonio gravado durante determinado período está sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley sólo le interesa un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo expresamente, como hace con el IBP, que computa el 31 de diciembre de cada año (art. 16 de la ley de IBP)—.
Según el proceso de formación, los h.i. son complexivos (complejos), instantáneos y continuados.
Conforme a su estructura, los hechos imponibles son clasificados como simples o complejos.

4) Exenciones y beneficios tributarios.

Las exenciones y los beneficios (en el sentido de desgravaciones) tributarios consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su pago.

5) Sujeto activo de la obligación tributaria.

Es el Estado, en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades, gobierno local de la ciudad de Buenos Aires, entes parafiscales; en su caso, un ente supranacional, como la ex CECA (Comunicad Económica del Carbón y del Acero) en la Unión Europea.


6) Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación.

Giuliani Fonrouge —en posición que compartimos— conceptúa al sujeto pasivo de la obligación tributaria como “la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero”.
En el orden nacional, son sujetos pasivos: los responsables por deuda propia (que incluyen los contribuyentes, herederos y legatarios), los responsables solidarios y los sustitutos.
La obligación del contribuyente es a título propio, y se dan por el art. 5º de la ley 11.683 (a diferencia de otras legislaciones) estas dos características: 1) a su respecto se configuró el hecho imponible; 2) deben cumplir, asimismo, con el mandato de pago tributario.
Responsables del cumplimiento de deuda ajena (art. 6° de la ley 11.683).
Responsables solidarios (art. 8° de la ley 11.683).
Responsables por los subordinados (art. 9° de la ley 11.683).

Capacidad jurídica tributaria.

Aptitud jurídica para la sujeción pasiva de la obligación tributaria. Se diferencia de la capacidad contributiva, en tanto ésta constituye la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado conforme a una valoración de tipo político, siempre que no se aparte de las pautas de la razonabilidad.

Solidaridad.

Puede darse entre contribuyentes (en cuyo caso no necesita disposiciones expresas que la establezcan; v.gr., los condóminos de un inmueble frente al impuesto inmobiliario o la contribución de mejoras), entre contribuyentes y responsables por deuda ajena que estén comprendidos dentro de las normas que expresamente prevean la solidaridad (v.gr., art. 8º de la ley 11.683), y entre responsables solidarios entre sí.

Resarcimiento.

La acción de resarcimiento es aquella que deduce el responsable solidario o sustituto, o tercero que efectivizó el tributo, respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el contribuyente que pagó en mayor medida que la que le correspondía con relación a los otros contribuyentes coobligados.

Domicilio.

En general, tanto en el caso de las personas jurídicas, como en el de las personas físicas, como domicilio fiscal prevalece el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva.
Posibilidad de domicilio alternativo y de domicilio electrónico.

7) Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo.

El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen (capital o renta), o la presunción de riqueza (consumo), esto es, la base económica sobre la cual el legislador estima la capacidad contributiva. Constituye el presupuesto o antecedente de la obligación.

- Elemento cuantificante de la obligación tributaria. Importes tributarios fijos y variables.

Se llama importe tributario a “la cantidad que el Fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible”. Puede ser fijo (la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en la norma; v.gr., la tasa judicial para cuestiones que no pueden ser objeto de apreciación pecuniaria, del art. 6º de la ley 23.898; el antiguo impuesto de capitación) o variable (la cuantía no se consigna en el mandato de pago de la norma, y son necesarios otros elementos dimensionantes).

8) Causa de la obligación tributaria: distintas teorías.

Éste es un elemento muy controvertido. Algunos entienden que sin la “causa” carecería de validez la obligación tributaria, aunque a esta palabra le han dado disímiles acepciones. Otros niegan trascendencia a este aspecto, sosteniendo que introducirla implica una confusión de conceptos. En esta última posición nos enrolamos; preferimos llamar a las cosas por su nombre, ya que el empleo de la “causa”, en derecho tributario, conduce a oscurecer conceptos, por los distintos significados a ella atribuidos, al haberla utilizado como sinónimo de “presupuesto de hecho”, “ratio legis”, “Constitución”, etcétera.

9) Anticipos: concepto, determinación, extinción.

Pueden definirse como las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuración del hecho imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual.
El responsable es, en principio, quien autodetermina el quantum de los anticipos, volcándolo en los comprobantes de depósito o de ingresos de fondos por vía electrónica como Internet. La falta de esa autodeterminación autoriza a que la AFIP-DGI fije sus importes. Conforme al art. 12 de la ley 11.683, la AFIP puede liquidar anticipos mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo.
Al producirse el vencimiento establecido en el citado art. 21, cesa la función que los anticipos cumplen en el sistema tributario, ya que en esa oportunidad nace el derecho del Fisco a percibir el tributo, sin perjuicio de los intereses que según la jurisprudencia de la Corte Sup. —ver: 13/12/1984, “Repartidores de Kerosene de YPF de Córdoba SRL”, Fallos 306:1970— pudieran haberse devengado por la falta de pago en término de los referidos pagos a cuenta.

Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta. Jurisprudencia.

Pago provisorio de impuestos vencidos
Se trata de un pago a cuenta que se exige luego de ocurrido el vencimiento general para el pago del impuesto, a diferencia de los anticipos, cuya exigibilidad opera antes de ese vencimiento general.

Retenciones

El art. 22 de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no es una ley superior a otras leyes) y cuando la AFIP, “por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción”

Ficha Temática Unidad VI.

FICHA TÉCNICA UNIDAD VI.

TERCERA PARTE: EL DERECHO TRIBUTARIO EN SUS SUBDIVISIONES
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

1) Soberanía y poder de imperio. Poder tributario o potestad tributaria: caracterización. El estado de derecho, obliga a la administración a obrar conforme a la ley, entendida como norma general u ordenamiento. Por ello, la administración sólo puede actuar en aquellas actividades para lo cual tiene expresa o genérica atribución legal.
El poder de aplicar tributos deriva de la atribución que los ciudadanos efectúan en sus representantes, a fin de que éstos determinen las necesidades y las formas de allegar recursos mediante la aplicación de tributos (principio de autoimposición).

2) Poder tributario originario y derivado. Para la formación del Estado Nacional, las provincias han delegado facultades a favor de la Nación (arts. 4, 75 inc. 12, 124, 126, 127 de la CN).

Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino. Facultades impositivas de la Nación, las provincias y las municipalidades en el sistema argentino. Teoría de las “facultades concurrentes”. El art. 75 inc 1 y 2 de la CN establece la forma en que se distribuirán las facultades tributarias entre las provincias y la Nación. Al efecto asigna en forma concurrente los impuestos indirectos, y en forma exclusiva a las Provincias la aplicación de tributos directos. Sólo excepcionalmente la Nación puede percibirlos (sin perjuicio de que en la práctica, y dadas las prolongadas situaciones de emergencia económica, la excepción se transforme en permanencia). Finalmente, se asignan en situación de exclusividad los derechos de aduana (impuestos a la importación y exportación de mercadería) al Estado Nacional.

Superposición de tributos. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a evitarla. La doble imposición tributaria se genera cuando dos fiscos aplican sobre un mismo contribuyente un impuesto con igual hecho imponible, en un mismo período. Puede ser internacional (entre Estados soberanos) o interna, siendo esta última a su vez horizontal (provincias o municipios, cada unos entre si) o vertical (entre Nación – provincias – municipios).

Leyes de coparticipación impositiva: A efectos de regularizar constitucionalmente el régimen de coparticipación actualmente vigente (ley 23.548), la reforma constitucional reconoció en el art. 75 inc. 2, el sistema de coparticipación, previendo el dictado de una nueva ley que recepte todas las previsiones allí contenidas (Cláusula transitoria 6º). El actual régimen prevé prorrateadotes primarios y secundarios por alícuotas fijas, a diferencia de su antecesora, la ley 20.221.

Convenio multilateral. La aplicación de diferentes regímenes de gravaban los ingreso brutos de cada provincia, generó diversos supuestos de doble imposición. Por ello, se hizo imperioso la creación de un régimen que coordine el ejercicio de esta potestad provincial. El Convenio Multilateral del año 77, distribuye bases imponibles a efectos de atribuir ingresos de los contribuyentes entre los diversos fiscos en los cuales desarrolla actividad gravada.

3) Limitaciones constitucionales al poder tributario y Tratados de Derechos Humanos: Garantías del contribuyente. Control jurisdiccional: los principios constitucionales actúan como valladar ante los abusos en los cuales pudiera llegar a incurrir el fisco, en el ejercicio de potestades tributarias. Algunos se encuentran previstos en textos expresos de constituciones provinciales o en la propia CN, pero en general han sido fruto del desarrollo jurisprudencial.

Legalidad: no hay tributo sin ley (al igual que la tipicidad en el derecho penal). Este principio se complementa con que la ley debe ser previa al hecho gravado, impidiendo la retroactividad en materia tributaria. También impide la aplicación de la analogía como criterio de aplicación de la norma tributaria sustantiva (aunque admitido para la parte formal y procesal del derecho tributario) Arts. 4º, 17º, 18º y 19º CN. (CSJN: causas Gremio de Abastecedores contra Municipalidad de Tucumán – Fallos: 31:82; Fleishmann Arg. Inc. y Video Club Dreams)

Capacidad contributiva: resultado de la evolución del concepto de capacidad económica, luego capacidad de prestación. Contiene un razonable margen de apreciación política. Se basa en el derecho de propiedad. Art 16º y 17º CN. (CSJN: Marta Navarro Viola de Herreras Vegas – Fallos: 312:2467)

Generalidad: se fundamenta en la idea de que las contribuciones deben recaer sobre el conjunto de la sociedad, por lo cual la aplicación de exenciones debe efectuarse en forma restrictiva.

Razonabilidad: debe existir una adecuación de medio a fin, en el criterio de selección de los tributos aplicados (razonabilidad de primer nivel). Art. 18º CN

No confiscatoriedad: los tributos no deben afectar una parte sustancial de la renta o del capital gravado, pues de lo contrario, implicaría su eliminación. La Corte ha estimado diversos porcentajes que en general rondan el 33%. Art. 17º CN (CSJN: causa Luis López López).

Igualdad: como base del impuesto y las cargas públicas, lo que exige un trato diferente ante circunstancias diferentes. También el legislador queda habilitado a efectuar categorías de contribuyentes, siempre que no emplee criterios odiosos, de privilegio o persecución indebida hacia determinados grupos sociales (raza, religión, sexo). El Poder Judicial resulta ser siempre último intérprete del criterio legislativo empleado. Art 16º CN (CSJN: causa Carlos Vicente Ocampo).

Equidad: justicia del caso concreto, mediante aplicación de concepciones personales del juzgador. Art 4º CN.

Proporcionalidad: vinculado al derecho de propiedad. Se presenta como forma mejorada de aplicación de los tributos, ante los impuestos de capitación. Un criterio más superador resulta la aplicación de impuestos bajo el sistema de progresividad (gravar más que proporcionalmente a quienes más tienen). Art. 4º.

Otras limitaciones indirectas: la reforma constitucional de 1994, ha introducido nuevos criterios de limitación tales como los de solidaridad y justicia social, principalmente vinculados con la formación de la futura ley de Coparticipación Federal. Art 75 inc 2.

Ficha Temática Unidad V.

FICHA TÉCNICA DE UNIDAD V: INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

A) INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se la aplica.

1) Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario: literal, lógico, histórico, evolutivo.

La razonabilidad.

Interpretación según la realidad económica. Arts. 1° y 2° de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.-.

La cuestión referente a la interpretación funcional. Teoría de Griziotti.

2) Modalidades de la interpretación.

In dubio pro fiscum e in dubio contra fiscum.

3) La integración analógica.

Forma de integración de la ley. Prohibición en Derecho Tributario material y en Derecho Tributario Penal en perjuicio del imputado.

B) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO

4) Efectos temporales de las normas tributarias.
Código Civil (arts. 2° y 3°)- decreto 618/97 (arts. 7° y 8°).

5) Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. Jurisprudencia.
Doctrina del efecto liberatorio del pago.

C) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO

6) Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). Empresas vinculadas internacionalmente. Precios de transferencias. Tratados internacionales.

7) Doble y múltiple imposición internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o atenuarla.
Para Giuliani Fonrouge, “existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario”

Medidas para prevenir o atenuarla: Ley uniforme, tratados bilaterales o multilaterales, disposiciones internas estatales, arbitraje previsto en convenios.

Sistemas o métodos para prevenir o atenuarla:
- a) Exención de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior
- b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero (“foreign tax credit”).
- c) Descuento por impuestos exonerados (“tax sparing”).
- e) No imposición en el país de origen de las utilidades no remitidas (“tax-deferral privilege”).
- f) Descuento por inversiones en el exterior.

Ficha Temática Unidad N° IV

FICHA TÉCNICA DE UNIDAD IV: DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL Y DERECHO COMUNITARIO

1) Concepto de Derecho Tributario. Desarrollo.
Conjunto de normas jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan.

2) Problemática de su autonomía: distintas posiciones.

a) Niegan autonomía, subordinándolo al D. Financiero o al D. Administrativo.
b) Dependencia del D. Privado.
c) D. Tributario material o sustantivo- autonomía didáctica y científica.
d) D. Tributario autonomía.
e) Niegan autonomía, pero autonomía didáctica y funcional.

Consecuencias prácticas.
Interpretación- Personalidad en D. Tributario- Ganancialidad de bienes- Actos ilícitos- “Venta “ a los efectos del IVA.

3) Fuentes del derecho tributario. Influencia de los tratados internacionales a partir de la reforma constitucional de 1994.

- Constitución: art. 31. Cuestiones dudosas.
- Tratados y convenios internacionales. Arts. 75, inc. 22, y 99, inc. 11 de la CN. Art. 12 Convención de Viena sobre Derechos de los Tratados. Art. 75, inc. 24 de la CN.
- Ley.
- Reglamentos: art. 99, inc. 2°, CN. Art. 7° decreto 618/97.
- Acuerdos interjurisdiccionales. Federalismo de concertación.
- Otras fuentes.

4) División del derecho tributario: noción de sus subdivisiones. Se analizarán en siguientes unidades.

5) Codificación.
Estructura de los códigos: “pirámide de tres niveles”.
Tres modalidades principales de codificación: limitada, amplia y total.
Modelo del Código Tributario para América Latina.

6. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

Conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar la doble imposición, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios de los distintos países.

7. DERECHO TRIBUTARIO COMUNITARIO. Concepto.

En sentido estricto es un derecho de carácter supranacional, de aplicación directa a los Estados miembros y a sus habitantes; además, debe prever órganos comunitarios que dicten normas jurídicas y tribunales comunitarios que las apliquen.

Derecho comunitario originario y derivado.

El primero está constituido por los tratados constitutivos y los de revisión, los protocolos anexos a esos tratados, y los acuerdos por los que se adhieran nuevos países a la comunidad de Estados. El derecho originario prevalece sobre el derivado. Este último se conforma por los actos unilaterales adoptados por las instituciones comunitarias, según lo previsto por los tratados (por ejemplo, los reglamentos, las directivas, las decisiones, las recomendaciones y dictámenes) y sus actos convencionales (como las declaraciones y los acuerdos interinstitucionales).

Notas características.

1) la facultad de los órganos comunitarios de imponer tributos sobre los habitantes de la Comunidad, con relación a actividades o hechos realizados en espacios fiscales de los países miembros (por ejemplo, derechos sobre la producción siderúrgica en virtud del tratado CECA), y

2) una tutela jurisdiccional comunitaria, que es prestada por jueces de la Comunidad

Etapas del proceso de integración.
- sistema arancelario preferencial
- zona de libre comercio
- unión tarifaria
- unión aduanera
- mercado común
- unión económica y monetaria

MERCOSUR: UNIÓN TARIFARIA INCOMPLETA.